如何識別勞務報酬并預扣預繳個稅？
來源：未知來源 時間：2019-12-17 00:00:00瀏覽次數：1450次
新個人所得稅法實施后，2019年度起，個人所得稅中的“綜合所得”實行按年計算個稅，平時實行預扣預繳，“綜合所得”包括工資薪金、勞務報酬、稿酬所得、特許權使用費這四項所得。其中：工資薪金所得按月預扣預繳，勞務報酬所得、稿酬所得、特許權使用費所得這三項所得由支付單位預扣預繳。年度終了后，四項所得需合并計算全年應納的個人所得稅，與平時預繳數對比，預繳數大于全年應繳數則申請退稅，預繳數小于全年應繳數則需補稅。
實務中，“綜合所得”的四個子項中，最容易混淆的是工資薪金所得和勞務報酬所得。本文主要分析工資薪金所得和勞務報酬所得的區別及勞務報酬所得的個稅計算。一是兩者平時預繳個稅的計算方式不一樣，二是兩者涉及的稅種不一樣。工資薪金所得只涉及個稅；勞務報酬所得不僅涉及個稅，還涉及增值稅和相關地方稅費附加，企業在列支勞務報酬費用時，需取得勞務費發票方能在企業所得稅前扣除。因此，單位向個人支付報酬時，單位會計應正確區分工資所得還是勞務報酬所得，只有這樣，才能做好預扣預繳勞務報酬個稅工作。由于個人出租財產給單位使用存在普遍現象，本文最后也介紹一下個人出租財產給單位使用，支付單位該怎么代扣代繳個稅。
一、工資薪金所得的界定
工資薪金所得的前提是勞動關系的確立。
（一）勞動者與用人單位簽訂了勞動合同
1、專職員工。勞動者與用人單位簽訂了勞動合同，并由用人單位繳納社保，這類勞動者從用人單位取得工作崗位對應的真實報酬，毫無疑問是屬于工資薪金所得，哪怕是會計上未按職工薪酬核算也是工資薪金所得，單位應按工資薪金所得履行預扣預繳義務。
2、兼職員工、臨時工、季節工。兼職員工、臨時工、季節工是一個俗稱，法律上并沒有關于兼職員工、臨時工、季節工的明確定義，而是用“非全日制用工”和“用工期限”加以規范。《勞動合同法》第六十九條規定：非全日制用工雙方當事人可以訂立口頭協議。從事非全日制用工的勞動者可以與一個或者一個以上用人單位訂立勞動合同；但是，后訂立的勞動合同不得影響先訂立的勞動合同的履行。因此，不在單位繳納社保的兼職員工（非全日制用工）取得勞動關系的崗位報酬也是工資薪金所得。用工期限較短的臨時工、季節工，只要存在勞動關系，不管用人單位是否履行了勞動合同法規定的義務，勞動者從用人單位取得的崗位報酬也是工資薪金所得。
（二）勞動者與用人單位未簽訂勞動合同
《關于確立勞動關系有關事項的通知》（勞社部發[2005]12號）規定：一、用人單位招用勞動者未訂立書面勞動合同，但同時具備下列情形的，勞動關系成立。（一）用人單位和勞動者符合法律、法規規定的主體資格；（二）用人單位依法制定的各項勞動規章制度適用于勞動者，勞動者受用人單位的勞動管理，從事用人單位安排的有報酬的勞動；（三）勞動者提供的勞動是用人單位業務的組成部分（筆者注：應理解為用人單位為開展正常生產經營活動而設定的工作崗位）。二、用人單位未與勞動者簽訂勞動合同，認定雙方存在勞動關系時可參照下列憑證：（一）工資支付憑證或記錄（職工工資發放花名冊）、繳納各項社會保險費的記錄；（二）用人單位向勞動者發放的“工作證”、“服務證”等能夠證明身份的證件；（三）勞動者填寫的用人單位招工招聘“登記表”、“報名表”等招用記錄；（四）考勤記錄；（五）其他勞動者的證言等。其中，（一）、（三）、（四）項的有關憑證由用人單位負責舉證責任。
（三）稅務管理規定
1、稅務上對季節工、臨時工工資薪金的規定。《國家稅務總局關于企業所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第15號，以下簡稱“15號公告”）規定，企業因雇用季節工、臨時工、實習生、返聘離退休人員以及接受外部勞務派遣用工所實際發生的費用（注：接受外部勞務派遣用工已被其他文件修改），應區分為工資薪金支出和職工福利費支出，并按《企業所得稅法》規定在企業所得稅前扣除。也就是說，與用人單位存在勞動關系的臨時工（指有固定工作崗位，參加用人單位的日常考勤，服從用人單位的規章制度管理，臨時性招用的員工）取得用人單位對應工作崗位的勞動報酬，稅務上是按工資薪金所得認定的。
2、稅務上對兼職員工工資薪金的規定。《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》（以下簡稱“個稅條例”）第二十八條規定：納稅人同時從兩處以上取得工資、薪金所得，并由扣繳義務人減除專項附加扣除的，對同一專項附加扣除項目，在一個納稅年度內只能選擇從一處取得的所得中減除。說明個稅條例認可個人同時在多個單位取得工資薪金的情形。《國家稅務總局關于個人所得稅自行納稅申報有關問題的公告》（國家稅務總局公告2018年第62號，以下簡稱62號公告）規定：需要辦理匯算清繳的納稅人，……有兩處以上任職、受雇單位的，選擇向其中一處任職、受雇單位所在地主管稅務機關辦理納稅申報。說明62號公告認可兼職員工與多個用人單位存在勞動關系的情形。因此，筆者認為，只要兼職員工與用人單位之間存在勞動關系，兼職員工取得用人單位對應工作崗位的勞動報酬，在稅務上按工資薪金所得認定。
因此，結合勞動部門和稅務部門管理分析，不管是專職員工還是兼職員工、臨時工、季節工，不是以是否簽訂了勞動合同來界定勞動關系的成立，而是以實際存在勞動關系的各項證據作為判斷依據。只要勞動者與用人單位存在真實的勞動關系，且該勞動是用人單位業務組成部分，勞動者從用人單位取得的報酬就是屬于工資薪金所得。明確符合《勞動合同法》應確定為勞動關系的，勞動者取得用人單位的報酬應按工資薪金處理，不得要求勞動者提供勞務費發票。
二、勞務報酬所得的界定
從勞社部發[2005]12號文對“勞動關系”確立的三個界定條件看，第一個條件，雙方主體資格需合法也適用“勞務關系”。第二個條件，勞動者受用人單位管理，由于存在用人單位部分工作崗位靈活，以一定期間內完成相應工作即可，無需考勤的特點，很難區分勞動者是否受用人單位管理。第三個條件，勞動者提供的勞動是用人單位的業務組成部分，這個條件容易區分，筆者認為這個條件是區分“勞動關系”和“勞務關系”的關鍵。當勞動者提供的一項服務不是用人單位的業務組成部分，既不符合勞動關系的工資薪金所得，又不符合個稅條例中列舉的經營所得，且符合個稅條例中列舉的勞務報酬項目，則應明確界定為“勞務關系”，按勞務報酬所得預扣預繳個稅。例如，非裝卸搬運經營單位臨時請人有償裝卸搬運、非教育培訓經營單位臨時請人講課等。
勞動者取得用人單位的報酬項目符合勞務報酬項目的，單位支付報酬時應要求勞動者提供勞務費發票，否則不能在企業所得稅前列支或不符合行政監管要求。
三、特殊情況
除了支付憑證，其他證據無法區分“勞動關系”和“勞務關系”的情形。當一項業務關系，當事雙方既可以簽訂或口頭約定為“勞動合同”關系，也可以約定為“勞務合同”關系時，如果雙方未約定關系，支付報酬時用人單位以工資的方式支付費用，未要求勞動者提供勞務費發票，則應視同用人單位與勞動者之間建立的是“勞動關系”，用人單位必須履行《勞動合同法》規定的義務，用人單位有依法為勞動者繳納社保和其他應盡責任，如果用人單位未盡義務，一旦發生勞動糾紛，用人單位會處于被動地位，這一點單位會計必須清楚。如果用人單位與勞動者未約定雙方的關系，且該項服務符合個稅條例列舉的勞務報酬項目時，用人單位可要求勞動者提供勞務費發票，則雙方的關系應為“勞務關系”。例如，某項業務是用人單位的業務組成部分，只需在固定時間內完成，無需日常考勤，無需固定的辦公場所，給個人承做時，未約定關系，既可以選擇向個人支付工資，也可以選擇向個人支付勞務費。
提醒單位會計：支付應預扣預繳或代扣代繳個稅款項的單位未履行扣繳義務，不免除取得款項的納稅人的納稅義務，稅務機關可對支付單位按《稅收征管法》處罰。
四、個人憑勞務費發票向單位領取勞務費時，單位應預扣預繳個稅的計算
新個稅法實施后，年終時需將工資薪金所得、勞務報酬所得、稿酬所得、特許權使用費所得四項所得合并計算全年應納個稅，個人平時取得勞務報酬所得已不適合釆用核定征收個稅。因此，個人平時取得勞務報酬所得，到稅務機關申請代開勞務費發票后，需由支付單位預扣預繳個稅。
勞務報酬個稅解析舉例：
2019年10月，A單位舉辦大型講座，教授張三應A單位邀請給聽眾授課，按照勞務合同規定，張三取得勞務報酬50000元。張三到稅務機關代開了勞務費發票，繳納了增值稅1456.3元、城建稅36.4元、教育費附加21.9元、地方教育費附加14.6元，代開發票時稅務機關不核定征收個稅。則A單位向張三支付勞務報酬時該預扣預繳多少個稅？
解析：
勞務報酬的預扣個稅計算公式＝（不含增值稅的勞務收入－允許扣除的稅費－稅法規定的費用扣除標準）*稅率
應納稅所得額及減除費用規定：勞務報酬所得、稿酬所得、特許權使用費所得以收入減除費用后的余額為收入額；其中，稿酬所得的收入額按百分之七十計算。減除費用：預扣預繳稅款時，勞務報酬所得、稿酬所得、特許權使用費所得每次收入不超過四千元的，減除費用按八百元計算；每次收入四千元以上的，減除費用按收入的百分之二十計算。應納稅所得額：勞務報酬所得、稿酬所得、特許權使用費所得，以每次收入額為預扣預繳應納稅所得額，計算應預扣預繳稅額。（國家稅務總局公告2018年第61號）注：新個稅法實施之前，由于勞務報酬所得與工資薪金所得分開計算個稅，取得勞務報酬所得時用于稅法規定可以稅前扣除的捐贈支出，可以在計算勞務報酬應納稅所得時扣除。新個稅法實施后，由于年終勞務報酬所得需與工資薪金所得合并計算個稅，個人符合稅法允許稅前扣除的捐贈支出可以在年終匯算清繳時按規定的限額計算扣除。在現行有效的稅收法規政策中，沒有相關文件規定居民個人計算勞務報酬應納稅所得額時可單獨計算允許扣除的捐贈支出。
勞務報酬所得減除費用計算的誤區：計算減除費用時，按勞務費發票的總金額為基數確定減除費用。當發票總金額≤4000時，減除費用為800元；當發票總金額>4000時，減除費用為：發票總金額*20%。只有正確理解國家稅務總局公告2018年第61號（以下簡稱“61號公告”），才不會進入這個誤區。61號公告中的“收入”是指不含增值稅的收入減增值稅以外允許扣除的稅費之后的余額，否則61號公告中的“應納稅所得額”就是沒有扣除稅法允許扣除的稅金之后的金額，不符合稅法中所得的計算法理。至于與取得勞務報酬相關的其他成本費用不得再扣除，是因為勞務報酬已是綜合所得項目之一，稅金以外的成本費用除了計算勞務報酬所得時允許減除一定費用外，在全年綜合所得計稅時還統一扣除6萬元減除費用。
勞務報酬所得正確的減除費用計算：①當（不含增值稅的勞務收入－允許扣除的稅費）≤4000時，減除費用為800元；②當（不含增值稅的勞務收入－允許扣除的稅費）>4000時，減除費用為（不含增值稅的勞務收入－允許扣除的稅費）*20%。
本例中，A單位向張三支付勞務費時應預扣預繳的個稅計算情況如下：
稅法規定的費用扣除標準（減除費用）的計算：①50000－1456.3－36.4－21.9－14.6＝48470.8>4000，②減除費用＝48470.8*20%＝9694.2，不是10000（50000*20%）
預扣預繳應納稅所得額＝不含增值稅的勞務收入－允許扣除的稅費－稅法規定的費用扣除標準＝50000－1456.3－36.4－21.9－14.6－9694.2＝38776.6，適用稅率30%
預扣個稅＝（不含增值稅的勞務收入－允許扣除的稅費－稅法規定的費用扣除標準）*稅率－速算扣除數＝38776.6*30%－2000（速算扣除數）＝9633元
個人取得其他勞務報酬所得應預扣的個稅計算原理與本例一樣，不再介紹。
注：因個人取得勞務報酬所得時計算預扣預繳稅款的稅率與年終匯算清繳時的綜合所得稅率不一定相同，故平時需預扣預繳的勞務報酬稅款不等于年終匯算清繳時實際應承擔的稅款。
舉例：假設一個人全年的綜合所得只有工資薪金所得和勞務報酬所得或只有單獨勞務報酬所得，沒有子女教育等專項附加扣除和其他扣除項目，只有年減除費用6萬元。則有以下情況：
①當勞務報酬應納稅所得額加工資薪金所得減6萬元后小于等于0，則全年應繳個稅為0，平時被預扣預繳的勞務報酬所得稅款就是多繳稅款，可向稅務機關申請退稅。
②當勞務報酬應納稅所得額加工資薪金所得減6萬元后大于0小于等于144000，則全年勞務報酬應納稅所得額加工資薪金所得減6萬元后，按3%或10%的稅率計算全年應納稅額，平時按20%至40%稅率計算的被預扣預繳的勞務報酬所得稅款必定會多交，可向稅務機關申請退稅。
③當勞務報酬應納稅所得額加工資薪金所得減6萬元后大于960000，則全年勞務報酬所得加工資薪金所得減6萬元后，按45%的稅率計算全年應納稅額，平時按20%至40%稅率計算的被預扣預繳的勞務報酬所得稅款必定會少繳，年終做個人所得稅匯算清繳時應申報補繳稅款。
五、個人憑租賃費發票向單位領取租金時，單位應代扣代繳個稅的計算
個人出租財產給單位使用，到稅務機關申請代開發票時，是否可以核定征收個稅，需由主管稅務機關確定。如果稅務機關未核定征收個稅，需由支付租金單位代扣代繳個稅，則支付租金單位應按出租人的實際所得代扣代繳個稅。
個人出租財產個稅解析舉例：
小嚴向B單位出租一輛自有汽車，當月向B單位開據了租金發票5000元，按稅法規定，到稅務機關發票代開點代開發票時，交納了增值稅145.6元、城建稅3.6元、教育費附加2.2元、地方教育費附加1.5元、印花稅2.5元。小嚴未能向B單位提供該車輛修繕費發票。稅務機關未核定征收個稅，即發票代開點未代征個稅，則B單位向小嚴支付租金時該代扣代繳多少個稅？
解析：
個人出租財產的個稅計算公式＝[不含增值稅的租金收入－允許扣除的稅費－向上一出租方支付的租金（轉租）－修繕費用－稅法規定的費用扣除標準]*稅率
稅法規定的修繕費用扣除標準：納稅義務人出租財產取得財產租賃收入，在計算征稅時，除可依法減除規定費用和有關稅、費外，還準予扣除能夠提供有效、準確憑證，證明由納稅義務人負擔的該出租財產實際開支的修繕費用。允許扣除的修繕費用，以每次800元為限，一次扣除不完的，準予在下一次繼續扣除，直到至扣完為止。（國稅發[1994]89號）
應納稅所得額及減除費用規定：財產租賃所得，每次收入不超過四千元的，減除費用八百元；四千元以上的，減除百分之二十的費用，其余額為應納稅所得額。（個人所得稅法第六條第四款）
個人出租財產的稅率：財產租賃所得的稅率為20%，其中個人出租房屋取得的所得暫減按10%的稅率征收個人所得稅。（財稅[2000]125號）
出租財產所得減除費用計算的誤區：計算減除費用時，按租賃發票的總金額為基數確定減除費用。當發票總金額≤4000時，減除費用為800元；當發票總金額>4000時，減除費用為：發票總金額*20%。只有正確理解個稅法第六條第四款，才不會進入這個誤區。個稅法第六條第四款中的“收入”是指不含增值稅的收入減允許扣除的稅費、向上一出租方支付的租金、修繕費用這些實際成本費用之后的余額，否則個稅法第六條第四款中的“其余額為應納稅所得額”就是沒有扣除實際成本費用之后的金額，不符合稅法中所得的計算法理。
出租財產所得正確的減除費用計算：①當[（不含增值稅的租金收入－允許扣除的稅費－向上一出租方支付的租金（轉租）－修繕費用]≤4000時，減除費用為800元；②當[（不含增值稅的租金收入－允許扣除的稅費－向上一出租方支付的租金（轉租）－修繕費用]>4000時，減除費用為[（不含增值稅的租金收入－允許扣除的稅費－向上一出租方支付的租金（轉租）－修繕費用]*20%。
本例中，B單位向小嚴支付車輛租金時應代扣代繳的個稅計算情況如下：
稅法規定的費用扣除標準（減除費用）的計算：①5000－145.6－3.6－2.2－1.5－2.5＝4844.6>4000，②減除費用＝4844.6*20%＝968.9，不是1000（5000*20%）
應扣個稅＝[不含增值稅的租金收入－允許扣除的稅費－向上一出租方支付的租金（轉租）－修繕費用－稅法規定的費用扣除標準]*稅率＝（4844.6－968.9）*20%＝775.1
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